« Peut-on abuser d’un régime fiscal de faveur ? »
Un arrêt du Conseil d’État rendu le 28 octobre 2020 a refusé l’application des dispositions de l’article 80A du LPF, qui offre une garantie au contribuable contre le changement de doctrine fiscale, en cas d’abus de droit de la part de ce dernier. Une incitation supplémentaire à la vigilance faite aux conseils. Les explications de Stéphane de Lassus, associé du cabinet Charles Russel Speechlys.
Cet arrêt est-il surprenant ?
Pas vraiment. Il me rappelle la situation qui existait à une époque où l’administration fiscale redressait en abus de droit des fraudes à la loi sur les PEA. Dans ce cas-là, le régime de faveur était prévu par la loi et par la doctrine fiscale. Certains contribuables avaient abaissé la valeur de leurs titres pour rester en dessous du seuil fixé par la loi pour bénéficier du PEA qui était initialement fixé à 132 000 €. Les juridictions administratives avaient refusé le bénéfice de ce régime de faveur lorsqu’il apparaissait que la valeur des titres avait été artificiellement minorée. Dès lors, il aurait été surprenant que le caractère artificiel d’un montage ne puisse pas être opposé au contribuable sur le fondement de l’abus de droit qui se prévalait non pas de la loi, mais de la doctrine fiscale.
Pourquoi le Conseil d’État a-t-il eu besoin d’affirmer ce principe dans un arrêt d’assemblée du contentieux ?
Il existait, ces derniers temps, un courant doctrinal qui affirmait que s’agissant d’un régime de faveur, cette situation ne pouvait pas être qualifiée d’abus de droit et qu’une lecture littérale de la doctrine administrative commentant ce régime devait pouvoir être opposée à un redressement fiscal. Le Conseil d’État affirme par cet arrêt qu’il ne saurait y avoir « d’abus de doctrine fiscale », ce qui est assez logique. Le Conseil d’État l’avait d’ailleurs affirmé, un peu moins nettement, il est vrai, dans un arrêt antérieur du 8 avril 1998.
L’arrêt fait aussi référence à la notion européenne de montage artificiel…
Le Conseil d’État rappelle, en effet, que l’abus de droit permet d’écarter les montages artificiels de sorte que le contribuable ne peut donc pas opposer à l’administration fiscale sa propre doctrine, sur le fondement de l’article 80 A du LPF, en présence d’un tel montage artificiel. Ce n’est pas la première fois que la jurisprudence fait appel à cette notion. Le droit européen, dans nombre de directives, définit le caractère artificiel d’un montage et exclut d’ailleurs l’application de régimes de faveur aux montages qui présentent ces caractéristiques. Ainsi, le régime européen relatif aux holdings et aux sociétés mères-filles n’est pas applicable en cas de montage artificiel et la notion est bien définie. Le caractère artificiel d’un acte va plus loin que la simple absence de bonne foi. En l’occurrence le caractère artificiel du montage réalisé par le contribuable résultait de la cession de titres de société à une SCI qui les lui a rétrocédés par la suite. Il était manifeste que le seul but de cette cession était de bénéficier de la doctrine administrative afin d’éviter l’imposition.
Etait-ce une bonne stratégie de se battre sur ce point ?
Je n’ai pas tous les éléments du dossier, mais au-delà de se battre uniquement sur ce point de droit et de se cacher derrière la protection contre les changements de doctrine, il aurait sûrement été intéressant de contester plus sérieusement le caractère artificiel de la cession des titres à la SCI. Toutefois, en l’espèce, le montage paraissait difficilement défendable sur ce critère, dès lors que la SCI était une coquille vide ne disposant d’aucun actif et d’aucune liquidité, et qu’elle avait dû recourir à un prêt auprès du redevable pour l’acquisition des titres et que ce prêt n’avait jamais été remboursé de sorte que le contribuable avait ensuite pu racheter les parts de la SCI pour la somme modique de trois euros. En tout état de cause, il aurait fallu démontrer, si possible, que cette cession de titre avait un intérêt économique, donner une substance économique à la SCI comme créer « une joint-venture » entre actionnaires pour partager la plus-value… Quoiqu’il en soit, cet arrêt doit faire réfléchir les conseils fiscaux. Il confirme que l’avocat qui prévoit ce type de schéma doit être vigilant et ne pas se contenter d’appliquer simplement les préconisations du BOFIP. Ce n’est pas parce que la doctrine fiscale le permet qu’il faut détourner l’esprit de la loi. Il faut être d’autant plus vigilant que la notion de mini-abus de droit, apparue l’année dernière, permet à l’administration fiscale de sanctionner non seulement les actes à but exclusivement fiscal, mais aussi, désormais, les actes à but principalement fiscal.